关键词：税务部门；征费；改革；政策分析；
摘 要：
内 容：　　在改革开放40周年之际，中央公布了《国家机构改革方案》，决定将五项社会保险费全部转由税务部门征收。今年7月20日，中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《国税地税征管体制改革方案》，明确要求从2019年1月1日起，将城镇企业职工五项社会保险费(养老、医疗、失业、工伤和生育保险)交由税务部门统一征收(本文的研究不包括城乡居保和新农合)。一个月来，媒体连连对税务征缴社保费和企业将要面临的负担进行分析报道，吸引了众多眼球。
　　目前征缴现状：税务征缴
　　为啥引起社会强烈反响？
　　本来，税务部门参与社保费的征缴已有十几年的历史。以2016年的情况为例，从34个省份(包括计划单列市等)的分布来看，税务部门征缴的有19个，社保部门征缴的15个；在税务部门征收的省份中，基本养老保险费是完全由税务部门征收的，但个别城市的灵活就业人员和无雇主个体工商户则留给了社保部门来征收。从征缴数量来看，税务部门与社保部门的征缴大约各占一半，但税务部门征收额略少于社保部门。以2013年为例，社保部门征收企业养老保险费9167亿元，占全国征缴收入的53.8%；税务部门征收企业养老保险费7883亿元，占全国征缴收入的46.2%。
　　那么，为什么在这个时点上税务征收突然引发企业恐慌和媒体的关注呢？原因主要有三：一是此次征缴体制变动是国务院机构改革的结果，明确规定社会保险费交由税务部门统一征收，目的是“为提高社会保险资金征管效率"，在企业看来，这就提高了社保费的征收力度，甚至将之视为某种“税"的性质；二是税务部门更加了解企业的工资发放总额等财务情况，社保费的征缴基数和额度将会由此“自动生成"，逃费的可能性几乎不存在了，而以往虽然有一半省份也是由税务征缴，但那属于“代劳"，缴费事务仍由社保部门负责统管，缴费基数与缴费额度的核定由社保部门执行，但现在不同了，税务部门相当于“全责征缴"，这标志着社保部门负责征缴的“分征"体制正式退出历史舞台，由税务部门“代征"的征缴体制正式建立；三是近来追缴社保费的消息不断披露，江苏常州对某企业欠缴10年的社保费进行追缴，黑龙江、安徽、河南、湖北、四川等开始追缴以往的社保费。上述三个原因是导致近来社会和企业对征缴体制改革密切关注的主要原因，因为大部分企业认为，这必将加重企业的成本，企业的“冬天"已经来临，甚至，有些企业已经开始裁员。
　　制度可持续性：社保费
　　每年到底减收多少？
　　“代征"体制的本质是社会保险费收支两条线，提高社会保险规模的趋势是必然的，因为在“分征"体制下，税务部门既是纳税人的服务部门，也是税收执法的执法部门，具有法律的强制力，它只须照章办事，依法征缴，仅凭单方意志即可实施。那么，税务部门征缴能带来多大的社保费增幅？这首先要看现在社保制度的实际征缴额与理论值之间的“差"是多少。这几天有两家金融机构的投研部门分别发布了各自的研究报告，其中，一个研究报告对2017年的测算结果认为，五险基金在缴费基数规范化之后可增加社保征缴收入7000亿元，另一家的研究报告认为，2017年五险基金收入差额将近2万亿元，即增收规模2万亿元。
　　那么，目前每年到底社会保险费少收入多少呢？两年前在养老保险顶层设计征求意见会上我发言时就给出测算结果，仅就城镇企业职工基本养老保险这一项，每年至少减少收入1/3，那天我以2013年为例做了测算。2013年国有单位平均工资是52657元，城镇集体单位38905元，当年的缴费人数是2.41亿；考虑到自雇者参保的因素，这里将当年的平均工资基数“拉低"设定为40000元，这样，费基就应是9.64万亿元，缴费收入应为2.7万亿元，但当年真实的“正常缴费收入"仅为16761亿元，这就说明2013年至少有1/3没有收上来。那天我还以2013年北京市的征收情况予以对比，推算的结果与全国的情况差不多：根据官方统计，2013年北京养老保险征缴收入1131.14亿元，参保缴费人数1091.30万人，人均缴费10365.07元；当年全市职工平均工资为70516.5元(其中，非私营单位就业人员年平均工资93006元，私营单位就业人员年平均工资48027元)，即每个参保人平均缴费率仅为14.70%，比28%的法定费率将近少了一半。同样考虑到自雇者缴费率低于28%，由此推算，北京市养老保险收入至少也有1/3没收上来。
　　今天回过头来测算2017年，在考虑到私营单位工资低于非私营单位的因素之后，当年的费基至少应是18万亿元，但当年的实际征缴收入只有3.34万亿元，而应缴应收的数额至少应为5.00万亿元，即2017年少收了1.70万亿元，意味着2017年至少也少收了1/3。这两个年度的测算均考虑到了全国参保人的工资水平(私营经济)、参保人结构(大约有1/4的缴费者是灵活就业人员，只缴纳20%)等其他所有因素，测算结果相差无几。经过推算，1998年以来每年均少收入1/3,10年全国城镇职工基本养老保险少收入总计约12万亿元。
　　城镇企业职工养老保险从1997年制度统一之日起就离不开财政补贴，从1998年转移支付的24亿元，到2017年的8004亿元，20年总共补贴了4.1万亿元，而目前城镇企业养老保险基金累计结余只有4.4万亿元，说明目前的存量基本都是财政补贴转换而来的。如果没有财政介入，3000亿元的结余只够支付一个月的。从统一制度算起，养老保险只有暂短的20年历史就离不开财政补贴，这在世界各国是十分罕见的，相较之下，美国1935年、加拿大1966年建立的制度，至今未曾有一块钱的财政介入。对财政补贴的原因，几乎所有学界和官方人士都将其解释为政府没有支付“转型成本"的结果，这个解释显然是错误的。理论上讲，中国养老保险的制度设计需要支付两个“转型成本"：一是建立个人账户需要转型成本，但事实上绝大部分账户都是空的，“转型成本"已经“省却"；二是制度从建立之日起就将当时已经退休的“老人"负担起来，支付给他们的养老金也是转型成本，但事实上，这个转型成本已经由工作一代的参保人通过支付很高的费率予以解决。就是说，两个转型成本里，一个是由于制度目标没有实现而已经“省却"，一个是由当代参保人“替"政府支付了。这个判断的佐证有两个：一个是从制度建立那天起，缴费率就是28%，而在不负责支付已退休者养老金的制度里，其缴费率曲线是一条从很低费率起步逐渐向右上方延伸的达30年左右的漫长曲线。另一个佐证是1997年统一制度至今已有21年，考虑到当时退休年龄较早，估计再有10年左右，这代人由于自然规律的原因就会全部退出这个制度，但可以确信的是，如果制度不改革，届时财政补贴还是离不开的。因此，将4.1万亿元的财政补贴视为政府对转型成本的支付，这个判断是错误的。
　　基于上述分析，养老保险可持续性的主要威胁是制度收入能力很差，每年大约有1/3缴费没征收上来，这是问题的关键。此外，还有一个基金流失的估算办法，即根据目前的替代率与赡养率的参数来推算“实际缴费率"，其结果是目前的“实际缴费率"只相当于15.3%(缴费率=替代率×赡养率，15.3%=45%×34%)，大大低于28%法定费率，这说明之前每年减收社保费大约1/3的判断是十分保守的，每年应收未收的缴费数额很可能接近1/2。
　　“基数之痛"：社会保险费
　　减收的主要原因在哪里？
　　为什么养老保险的实际缴费收入值与合规缴费的理论值差距这么大？主要原因有三：
　　一是个别沿海发达省份的雇主缴费比例从未按照国家规定的法定费率20%来征缴。我国企业职工基本养老保险缴费的法定费率是个人缴纳相当于个人工资的8%，雇主缴纳20%。但由于发达省份吸纳了大量的外来务工人员，导致其制度赡养率大大低于其他地区，比如，广东省只有10.2%(10人养1人)，全国平均是34.9%(3人养1人)，浙江的制度赡养率是17%，而黑龙江则高达72.8%(1.4人养1人)。赡养率低的省份如果按法定费率征收，必将基金积累骤增。为此，广东等省份雇主缴费率从未按法定费率征缴，2010年规定将费率高于16%的降低为16%，低于12%的调整为12%，2011年将费率高于15%的调整为15%，低于13%的调整为13%；浙江省2009~2012年将养老保险费率从20%下调至14%。从局部看，广东和浙江等发达省份降低费率的做法是理性的，因为投资体制没有建立起来，存银行利率只有2%~3%，收缴的基金越多，储备规模越大，贬值就越多，且不利于招商引资。但从全国的范围来看，这就必然减少制度的收入规模。以2017年为例，全国范围由于降低费率导致的“流失"基金应该超过百亿元；过去的10年里由于降低费率导致收入减少的估算值应接近千亿元。
　　二是“断保"人数逐年增加。10年前的遵缴率大约90%(即实际缴费人数占登记参保人数比例)，而最近几年逐渐降到了80%，就是说，每5个参保人就有1人不缴费。导致“断保"的原因较多，比如，经济下行压力加大，企业效益不好等。但是实地调研结果显示，很多灵活就业人员缴费年限到了15年的最低缴费年限就自动停止缴费了，1997年制度统一至今，缴费年限超过15年的人数逐年增加，这是导致断保人数逐年增加的原因之一。以2017年为例，全国断保人数将近5500万人，断保金额达5300亿元。在过去10年里，断保导致的收入流失高达2.6万亿元。
　　三是缴费基数严重不实，这是导致减少制度收入的主要来源和主要原因。由于基数问题较为复杂，下面予以详述。缴费基数各地执行的政策存在较大差距，是养老保险基金减少的主要因素。这里主要分析的是雇主缴费基数严重不实存在的几个“痛点"。
　　“基数之痛"一是缴费基数的确定在政策规定上存在不一致的地方，执行过程中也存在较大差异性。2006年发布的关于缴费基数的文件依然生效，它规定参保单位缴费的基数既可以是职工工资总额，也可以是职工个人缴费工资总额基数之和，可以二选一，但在全部省区市范围内应统一为一种核定办法。而2011年生效的《社会保险法》则规定，用人单位应按本单位职工工资总额的比例缴纳养老保险费，职工按照国家规定的本人工资的比例缴纳基本养老保险费。于是，在具体执行中，各地与各用人单位对基数的确定在理解上、执行上都存在较大差异性。尤其是，职工个人的缴费基数是一个标准，而雇主缴费基数是另一个标准，雇主均按照有利于本单位实际情况的标准来选择执行。
　　“基数之痛"二是计算缴费基数的具体项目十分复杂，在具体执行中存在一定困难。2006年关于缴费基数的文件规定，工资总额是指直接支付该全部职工的劳动报酬总额，包括在岗工资总额、不在岗职工生活费、聘用和留用的离退休人员的劳动报酬等，他们均应列入工资总额的计算范围。该文件据此给出的计算缴费基数的具体项目为8大类(计时工资、计件工资、奖金、津贴、补贴、加班加点工资、其他工资、特殊项目构成的工资)、31条、177项目列举，可谓细致至极，例如，包括洗理卫生费、房改补贴、护士护龄补贴、体育运动员补贴、下属单位给本单位职工发放的现金或实物、车队承包费归己部分等。对不列入缴费基数的项目归纳为17大类，列举项目多达30多种，例如，支付给从保安公司招用的人员的补贴、出差补助和误餐补助、工作服和手套等劳动保护用品、计划生育补贴等。该文对工资总额计算口径、缴费基数具体项目和不列入缴费基数项目的描述篇幅字数将近4500字。如此繁杂的列举在具体执行中必将遇到较多困难，例如，聘用和留用的离退休人员的劳动报酬计入工资总额必将抬高企业成本，而这些群体是无须缴纳社会保险费的；再如，十多年后的今天又产生了一些新的就业形态，“列举法"难以穷尽可以列入与可以不列入缴费基数的项目清单，这必将为企业的道德风险留下较大的争议和博弈空间。
　　“基数之痛"三是有些地区的养老保险缴费基数下限低于国家有关规定，甚至低于医疗保险的缴费基数。根据国家有关规定，缴费基数原则上以上一年度本人月平均工资为基础，在当地职工平均工资的60%~300%的范围内进行核定。这个缴费基数的上下限符合国际惯例，目的是为了维护社会保险的公平性。但为了减少企业负担，很多地区的缴费下限都低于60%。由于各地差异很大，本文以北京市为例予以分析。北京市公布的2018年使用的上年社平工资是8467元/月，101604元/年，其中，养老和失业保险的基数下限设定的是40%即3387元/月，而工伤、医疗和生育保险设定的是60%即5080元/月；由此，雇主的养老保险缴费金额上限是4826.19元/月，而下限只有643.53元/月(19%/月)。其实，即使40%的缴费基数下限也是近10年来的事情，2007年4月之前，北京市养老保险缴费下限始终低于40%。例如，1998年7月至2007年3月，最高年份的缴费基数下限只有31.5%，最低的年份是21.2%，平均大约只有25%。
　　“基数之痛"四是灵活就业人员养老保险的缴费基数档次数量多于医疗保险，可操作空间较大。以北京市为例，养老保险有3个档次可供选择，它们分别是社平工资的100%、60%和40%，而医疗的缴费基数只有1个即社平工资的70%，缴费比例是7%。于是，养老保险的基数“弹性"和“可操作空间"大于医疗保险，其实，医疗保险的缴费基数本来就已经“打折"了，但养老保险的基数比医疗还要低。本来，缴费基数下限是为低收入者设定的，比如，对城镇职工来讲，某企业新入职员工的工资是3000元/月，低于40%的社平工资3387元/月，但其养老保险也须按3387元/月来缴纳。对于广大的介于社平工资40%至300%即3387元/月至25401元/的职工来讲，按规定则应根据其个人实际工资水平作为基数来缴纳，但是，除大部分国有企业之外，绝大部分企业则通过种种方式选择了缴费的最低档，大大低于医疗保险的缴费基数。对灵活就业人员来讲，由于其真实的工资收入难以“考证"，绝大多数人也选择了最低缴费档，比医疗保险缴费基数低了30%。
　　“基数之痛"五是基数每年上调导致产生社会抱怨和抵触情绪。这里还以北京市为例。2008年4月以来，北京市公布的社平工资年均增长率大约接近9%，10年增长了1.5倍。据其他主要城市公布的数据来看，全国的社平工资增长率差不多。近些年来，每年7月份在上调社平工资和社保缴费基数时都导致产生社会抱怨和抵触情绪，个别地区甚至出现群体性事件。这是因为，由于发展不均衡，省份和地区之间、群体之间、行业之间的工资增长率肯定有快有慢，有的没有增长，甚至有的很可能还略有降低，情况千差万别，全社会不可能像计划经济那样统一上调工资，工资增长分布肯定存在不均衡，对那些参保人工资没有上涨的群体，他们“被平均"了，“拖了全社会的后腿"。于是，他们对社平工资和缴费基数的上调存在一定情绪，尤其对经营状况面临巨大压力的私营企业主来说，上调基数意味着增加企业成本，只有在基数上“想办法"降下来才能“抵消"来自基数上调的压力。本来，上调基数是现收现付制养老保险的一个基本规则，发达国家无一不是每年上调缴费基数，但在中国，由于缴费率太高，企业在缴费基数上发生道德风险就成为降低成本的主要做法。