摘要：随着我国税收法律体系的健全，以及近年来各项关税政策的逐步出台，提前加强税务筹划对企业税后利润影响作用已经越来越重要了。房地产企业所涉及的税种主要包含土地增值税、企业所得税、增值税、三项附加税、印花税，其中土地增值税、企业所得税、增值税为主要的三项大税，本文主要通过对税务筹划分析企业税务筹划重要性，针对该三大税种提出具体的筹划方法和措施。

关键词：房地产开发企业，税务筹划，土地增值税，所得税，增值税

一、土地增值税筹划

（一）调整项目销售定价

按照现行土地增值税政策规定：房地产开发企业建造普通标准住宅进行出售，增值额未超过扣除项目合计金额20%的情况，免征土地增值税；增值额超过扣除项目合计金额20%的，应就其全部增值额按适用税率及相应扣除率计税缴纳，这里的“20%的增值额"就是“起征点"，并非类似于个人所得税的“免征额"，只要增值率超过20%就应当就全部增值额进行征税。根据这个临界点，可以进行纳税筹划。案例如下：

A房地产公司在2019年6月销售普通标准住宅项目一期，土地面积10000平方米，地价款3000万元，项目建筑面积20000平方米，按照当时的市场价，A房地产公司计划销售定价8000元/平方米，单方建设成本3500元。假设A公司为一般纳税人，为简化计算，计算结果均保留整数位，不考虑其它期间费用、层高系数、附加税、印花税等税种，全部成本均可取得税率9%的专用发票（后文采用相同假设）。税务筹划结果如表1：

表1　A公司项目一期销售单价税筹

销售定价为7870元/平方米的税前利润5266万元，比定价为8000元/平方米的税前利润4701万元，高出565万元，增幅7.18%。虽然每平方米房屋的售价从8000元/平方米降低130元/平方米，降幅1.62%，但是由于降低售价后不需要缴纳土地增值税了，企业反而获得了更高的税前利润。

（二）利用集团内具有成本优势的乙方建设单位

如果房地产公司隶属于集团成员单位，那么对集团内部转移定价进行合理筹划，对优化集团整体税负，以及集团经营的整体效应的实现，将会起到事半功倍的效果。案例如下：

A房地产公司在2019年6月销售普通标准住宅项目一期，土地面积10000平方米，地价款3000万元，项目建筑面积20000平方米，按照当时的市场价，A房地产公司计划销售定价8000元/平方米，单方建设成本3500元为集团内乙方建设单位可接受且具有成本优势价格，假如相同情况下正常单方建设成本的市场价格为3600元。税务筹划结果如表2：

表2　A公司项目一期成本税筹

本方案测算，假设甲方项目各项成本均由集团内乙方建设单位承接。如果乙方建设单位在市场上具有一定的成本优势，即相同情况下，单方建设成本低于市场价格，那么可以考虑将乙方单方收入提高至市场价格。假设乙方建设单位为增值税一般纳税人，由于增值税抵税效应，甲方增加的成本等于乙方增加的收入，不考虑印花税等其他税费影响，则甲方所减少的土地增值税应纳税额，即集团整体增加的税前收益。

上述筹划方案是针对普通标准住宅，在未进行筹划前，土增税增扣率略高于20%，那么较小幅度的进行成本调整，即可达将土增税降为零税负，具有较高的操作可行性。如果A房地产开发企业的上游供应商在集团内均有替代公司，则各项开发成本中诸如前期设计规划、建筑工程、安装工程、精装修工程、外网工程、园林工程等均可使用本方法进行筹划，目的是经过合理的价格范围筹划，适当降低增值额和增扣率，令项目土地增值税清算时适用较低档次的土地增值税税率，达到降低税负的目的。

在实际操作过程中，房地产开发企业应根据实际项目的特性，在合理范围内适当地进行集团内价格的筹划，切勿盲目进行大幅度、过分超出市场平均价格进行调整。否则，税务机关可依据《中华人民共和国企业所得税法》第六章特别纳税调整的规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整；对企业做出纳税调整，除补征税款外，还可以按照国务院规定加收利息。

（三）项目分期开发的尽可能合并清算

A房地产公司在2019年12月销售普通标准住宅项目二期，土地面积10000平方米，地价款3000万元，项目建筑面积20000平方米，按照当时的市场价，A房地产公司计划销售定价10000元/平方米，单方建设成本3500元。损益测算结果如表3：

表3　A公司项目二期测算

由于项目一期与二期的销售日期较为接近，假设开工、完工等其它节点也比较接近，则A房地产公司可向税务局申请将项目一期、二期进行合并清算，筹划方案如表4：

表4　A公司项目一、二期测算

经过筹划，将项目一期与二期合并作为一个清算单位进行土地增值税清算，相对于分别清算的方案，可直接减少了土地增值税应纳税额22万，从而相应增加了企业的税前利润。形成增利的主要原因在于：当多个项目合并清算时，可以对多期土地增值税的增扣率进行“加权平均"运算，以降低其中一些较高的分期的增扣率，最终体现了降税的效果。

但是，要达到这种税务筹划的前提是，前期在办理建设工程规划许可证、建筑工程施工许可证等证件时，就应该提前规划好到以后土增的清算单位的确定问题，尽可能在同一期里再分多区进行报建，否则，最后税务局在审核不通过，只能再按分期进行清算，最终增加企业的税收负担。当然目前由于各地在政策执行上还存在一定的地区差异，企业进行相关税务筹划前必须与当地税务机关进行详细了解，明确清算单位的判定标准。

（四）同时提高成本及售价

沿用前述项目一期的案例，如果提高小区的公共配套建设，将小区的档次提高，如公共配套建设单方建设成本增加300元/平方米至3800元/平方米，同时将售价提高300元/平方米至8300元/平方米，经过测算，筹划结果如表5：

表5　A公司项目一期销售单价税筹

经过筹划，虽然售价和成本同时提高相等金额，但是却能达到降低土地增值税的增扣率的效果。另一方面，增加公共配套设施的投入有利于改善小区环境，提高居民满意度，最终增加产品的竞争力，甚至可以增加产品售价提高的幅度，进一步使企业的利润得到实质性的提升。

同理，房地产开发企业还能将原来毛坯交付的产品，改成精装交付的模式，提高产品成本的同时，相应提高售价，也能达到降低土地增值税的效果。

（五）利息费用的核算

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，可按该项目地价款和开发成本之和的5%扣除。

A房地产公司在2019年6月销售普通标准住宅项目一期，根据前述案例中未进行筹划的情况，根据计算的可扣除利息费用为9422*5%=471万。如果本项目实际使用的贷款资金的利息费用分摊金额为1000万元，则按实际贷款利息扣除更有利，如果贷款实际的利息费用支出为200万元，则按5%计算的利息扣除更有利。因此，A房地产公司应当对相关的利息费用，尽可能取得合法凭证并按合理方法分摊到房地产各个项目，并根据实际情况，选择合适的方法在土地增值税前扣除利息。

二、企业所得税筹划

（一）利用集团内部价格

本方案的基础是前述第2种土增税筹划方式，是前述方案的延伸。现实情况中，建筑业大部分供应商链条里面，有很多企业使用定率方式缴纳企业所得税，或者符合小微企业条件，同样的税前利润，这类企业可缴纳较少所得税。

根据前述方案，针对不含税成本筹划了183万元，如果乙方建设单位所得税适用3%定率征收，那么增加的所得税为183*3%=5万元。若未进行税务筹划，A房地产开发企业须就183万元税前利润征收25%所得税额46万元（不考虑经筹划减少的土增税），较筹划方案多缴纳了41万元企业所得税。

（二）业务招待费

根据企业所得税相关规定，业务招待费可按照实际发生额的60%并且小于总收入5%部分扣除。房地产企业在实际经营过程中，发生的一些与业务招待费相关联的支出，且个别金额可能较大。倘若相关企业能够对业务招待费、会议费、住宿费等类别进行账务区分，则可以相应减少所得税应税所得额。案例如下：

A房地产公司在2019年进行了多次项目宣传会议，会议花费合计为100万元，其中分别包含了会议支出、差旅费、住宿费等，其中差旅、住宿等费用共计为60万元，其他的业务招待费为40万元。按照区分业务招待费类别和不区分业务招待费类别，假设均不超过营业收入5‰，税筹方案如表6：

表6　A公司业务招待费税筹

显而易见，企业对各项出差、会议等类型的费用进行费用细化入账，可就非业务招待费的费用进行据实全额扣除，增加企业的收益。

三、增值税筹划

（一）关于绿化苗木的选择

根据最新增值税规定，购进苗木可以以收购价格按9%的扣除率进行增值税进项计算抵扣。A房地产开发企业在开发普通标准住宅项目一期时，总的绿化成本为1000万，现对绿化工程进行税务筹划如表7：

表7　A公司园林绿化工程筹划（一）

方案二相对方案一成本减少5万元，原因是方案二中，苗木可直接按9%“扣除率"进行计提抵扣增值税，但它并不等同于方案一中的增值税抵扣“税率"。除此之外，如果景观绿化公司是小规模纳税人，A企业能够取得税务局代开的税率为3%的增值税专用发票，如表8所示，企业自行采购苗木的款项可取得略大于6个百分点的收益。可见，方案二具有较为明显的税务筹划效应。

表8　A公司园林绿化工程筹划（二）

（二）供应商的选择

供应商的选择是指从一般纳税人还是和小规模纳税人采购物资，但在具体合作中却不能一概而论，而是应视具体情况进行最佳选择。如A房地产企业需要采购大量的钢筋和水泥，报价如表9：

表9　A公司取得材料报价情况

经过对比，不难看出，水泥应该从一般纳税人处采购更有利，而钢筋应当从小规模纳税人处采购更有利。所以，企业的采购部门不能单纯地以供应商的报价高低来选择供应商，而应该充分考虑增值税作为价外税的因素，合理选择不同类别的供应商进行组合，进而达到有效降低企业的成本效果。

四、结语

房地产企业在参与土地招拍挂之前，应当根据政府公示的规划指标出具一套较为完整的建筑方案预算技术指标，根据经济技术指标进行成本估计，考虑前期垫付的资金成本，并按预计的销售价格进行测算，出具预计的税负及损益测算结果，并对不同地价、不同建设标准的成本、不同售价、可进行税务筹划的空间进行模拟分析（如利用EXCEL的模拟分析工具），罗列出不同地价时自身企业能够取得净损益的情况，帮助企业在土拍时能够以不变应万变，以低于目标价格赢得目标土地。

在取得土地使用权进入开发阶段以后，企业还应当对实时的建设成本及实际销售收入进行监控，并针对项目预期的总收入、总成本及税负进行动态预测，及时进行合理范围内的筹划调整，使企业的利益达到最大化。

房地产企业的税务筹划贯穿项目的整个期间，是一项期间长、范围广的工作。在集团式房地产企业中，则需要对各个供应链进行联合筹划，才能使集团整体利益达到最大化。这就要求房地产企业的财务人员，乃至其他所有参与项目开发建设各个节点的主要人员，能够具有顾全大局的筹划意识，在合同签订前理清本业务对企业损益和税务影响，做到事前控制。如此，企业何愁得不到发展！